摘要：文章试图综合运用理论和实际相结合的方式，以战略地图为基础，依照工程承包公司的特点，阐述了应用战略地图构建成本管理体系的总体思路。通过四个象限具体描绘了应用模式．包括作业成本管理、WBS目标成本控制管理等，以它们的特性及相互之间的联系为依托．以价值创造因果关系为方向来构建成本管理会计体系，保证成本管理战略有效执行。希望实现战略引领、加快发展、提升能力、创造价值的基本目标，并努力使成本管理成为业务快速增长的保障支持系统。
关键词：战略地图 工程总包 成本管理
一、引言
近年来，国家加大了对工程建筑市场的整顿力度，市场越来越规范和透明，只有管理理念领先、管理手段科学、管理工具先进的公司才能在激烈的竞争中生存下来。为了对工程项目的成本进行有效控制，必须采用一些先进的、科学的项目成本控制方法。但在现实中，许多公司对于成本的理解就是“降低成本”，笔者认为这样的理念并没有深刻地领会成本管理的战略目标，使得成本管理工作的出发点和工作重点都出现偏离，有可能出现成本管理的结果与公司战略目标不一致的情况。
卡普兰和诺顿博士在上世纪九十年代提出了战略地图这个工具．从财务、客户、内部运营、学习与成长四个层面对公司战略目标以及发展愿景提供了一种统一的描绘方法。使得成本管理战略在实施过程中紧紧围绕成本管理的中心来进行．并通过树状分解．聚焦工作重点，清晰操作步骤．明确工作时间，使得战略真正能从一个美丽的图表或名词逐步走入每一个部门、每一个员工的日常工作当中。
本文以工程总承包公司为例，分析战略地图在成本管理体系中的应用，希望能对工程总承包公司有一定的借鉴作用。
二、应用战略地图构建成本管理体系的总体思路
成本管理是企业管理中永恒的主题，经济全球化发展的时代，成本管理不能仅仅从降低成本一个角度来考虑，而是要围绕提升公司核心竞争力和价值创造能力，实现长远发展为目标。笔者认为成本管理最好的最直接的应用方式就是利用战略地图这个管理工具，从战略的高度对公司的成本行为及成本结构进行分析，为管理决策服务，形成竞争优势。实施成本管理，要保持公司的长期竞争优势，成本控制必须从公司的战略目标、对客户的影响来统筹考量。基于此理解，我们通过综合运用理论和案例相结合的研究方法，以战略地图为基础，将WBS目标成本管理、作业成本管理的特性及内在联系以价值的转化形式为基础构建成本管理体系。
三、战略地图在成本管理中的应用
如前所述．战略地图为我们提供了一种描述战略的工具，使得目标和指标可以被建立和管理．从而在战略制定和战略执行之间搭起一座桥梁。下页图1是从4个层面来具体分析战略地图在工程总承包公司的应用。
(一)财务方面
在战略地图的最上层是财务层面。公司的战略目标是实现工程项目质量、成本、工期的和谐统一。这和传统成本管理理念有着很大的不同，一般普遍认为工程项目质量、成本、工期三要素之间存在着相互矛盾的情况．提高工程质量必然导致工程质量成本上升，而缩短工程工期就需要依靠大量的库存物资和抢工费、措施费来保证．这就使工程项目质量、成本、工期三要素处于对立和矛盾中。笔者不赞同这种仅仅考虑自身成本降低而完全忽略客户感受的成本管理理念，提出要以客户价值增加为目标。通过对公司整体供应链成本进行深人的分析，实现整个供应链成本最小化。这种以增加客户价值增值为目标，按价值链作业方式融合设计成本、建安成本影响关键性供应链成本作业过程和相关的采购成本和现场服务成本，构成了当今_T程总承包公司比较新颖的成本管理工作内涵，体现了工程总承包公司崭新的全目标、全成本管理的理念。为了追求工程成本目标的实现，需要明确工程项目管理就是为社会提供_丁期短、质量优、成本低的建设工程，努力寻求提高建造工程项目质量、缩短工期从而节约成本的有效整合的思想方法．使丁程建造项目整个目标系统最优．而不是单纯的成本最低。
(二)客户层面基于战略地图的成本管理系统强调的是客户满意度，通过赢得客户的满意度为公司创造价值，需要符合客户的价值主张。为此需要对客户进行需求分析，了解市场的需求，这种深入的分析结果才能保证公司价值的更好存在，从这方面来讲，客户作为创造公司价值的客观对象，基于战略地图的成本管理系统编制过程，就是我们分析客户需求的过程．其出发点就是成本管理的起点。根据工程承包公司项目执行的阶段，我们设计了不断递进的客户层面的战略目标．包括以下两个方面：
1．在承接项目前，首要目标是明确客户理想中的目标是什么样子，仔细倾听他们对项目的希望和明晰工期、质量、进度等各子项内容的诉求，对此进行深入的、有成效的沟通，明确一些关键性的指标，评价自己的胜任力水平，这个评估、判断、分析、理解客户需求的过程为我们开拓目标市场、增加目标市场份额打下了坚实基础。
2．在充分了解了客户的要求后，在项目执行中战略目标要能保证项目执行的质量和工期符合客户的要求，能够为客户提供T程建造过程中涉及到的项目报批咨询、图纸设计、工程经济性分析及成本优化、建模及可建造性研究、项目及施工管理(政府报批、证照获取、质量、进度、成本管理、风险管理)、检测、运行调试、运维等全过程一体化的解决方案，并能进一步提供增值方案(T艺设备植入、节能环保解决方案、专项系统运行方案、二次配管)。这个目标是客户层面的重中之重，如果无法很好地完成项目，其他一切目标都无从谈起。
(三)内部运营层面
客户不同价值主张的实现需要良好的内部运营管理流程，因此基于战略地图的成本管理成为编制的关键环节根据内部运营层面的作用，我们将内部运营成本管理分为三部分：一是依据价值链进行的成本管理，二是建立ABC成本核算与WBS成本控制相结合的成本管理系统，三是发挥前两部分的合力，向价值创造型转变。
1．依据价值链进行的成本管理。以战略地图构建成本管理系统的首要任务是要关注公司在不同战略下如何组织成本管理．即将成本信息贯穿于战略管理整个循环之中，包括收集、分析和利用各个环节的成本信息，对公司成本结构、成本行为在时间维度(从设计研发到后期的质保、维护)、空间维度(内外部及相互之间的联系)、战略战术维度(从战略到战术上一直深入到作业层次)进行全面的了解、控制与改善，寻求长久的竞争优势，而竞争优势又取决于企业如何管理相对于竞争对手的价值创造作业，这样价值链分析就成为战略成本管理的基本出发点。作业影响成本．动因影响作业．因此动因是引起成本发生的根本元素．下面将进一步进行阐述。
2．建立ABC成本核算与WBS成本控制相结合的成本管理体系。
(1)从宏观角度，运用作业成本理念构建成本管理体系。①确认主要作业，明确作业中心。根据公司的实际情况将公司成本分为经营成本、管理成本和业务成本。将业务成本细分成两大类，即设计咨询类业务和工程承包类业务，再将两大类业务及各子项分别划入各事业部，从而进行归集。②成本计算对象的确定。根据作业成本核算体系下的成本计算对象原理，将经营成本、管理成本和业务成本作为成本计算对象。③成本项目单元的确定。根据作业成本法的基本原理．对核算对象进行成本核算，首先对核算对象的生产过程进行作业的划分。应以所划分的作业为对象，确定成本项目。经营成本主要分成前期经营成本(渠道建设、对外交流展示宣传、项目备案、大客户维护、项目前期跟踪等)、投标成本、部f1日常成本等：事业部成本包括市场调研、市场开发、业务市场推广、客户关系维护、核心技术研发等：对项目的成本核算采用WBS活动清单的方式来进行管理。具体来说．就是按项目活动层层进行分解．包括：前期咨询发包、桩发包、土建发包、钢结构发包、洁净包等。④合理分配公共资源，完善项目成本结构。对公共的消耗资源人工成本的分配，按工作小时、工作岗位和技能差异，形成人工成本单价表．在此基础上按工时填报系统统计的各项目人员数量、人工时消耗量进行分配。⑤成本管理原则及目标。通过上述对业务活动的层层分解，建立以事业部、项目及业务活动为主线的层层递进的成本核算监控系统；通过动态的预算报销系统实现活动有预算、支出有控制、业绩有考核的全过程覆盖。并不断对费用控制标杆数据的建设和采购数据库进行更新和数据积累，使成本控制更加精细化、动态化、准确化，为COMMERCIALACCOUNTING管理会计公司财务核算不断提供及时、准确的成本信息。
(2)从微观人手，将WBS成本控制目标融入成本管理系统。项目财务管理是项目管理的重要组成部分，是实现财务与业务协同、共同推进技术与经济相结合的重要途径．工程项目实际上是一个包括进度、质量、成本的综合体，为了对工程项目成本进行有效的控制．必须采用科学的项目成本控制方法．笔者认为工作分解结构(WBS)就是解决之道。WBS与因数分解是一个原理，就是把一个项目，按一定的原则分解，项目分解成任务，任务再分解成一项项工作．再把一项项工作分配到每个人的日常活动中，直到分解不下去为止。①wBs成本控制工具的设计流程。将WBS成本控制目标方法引入的操作流程分解如下：a．分解项目单元：将项目分解为一系列元素，即工序，然后确定工序成本，按工程总承包公司的成本管理形式和管理需要，对工作包细分为土建包、机电包、设备包．其中土建包又可细分为土方、混凝土、防水等。b统一成本结构：借鉴数据库维度的概念，标准WBS采用主树状结构与属性／分类相结合的方式，使多个业务领域使用同一个结构，不同用户可以调整树状结构层级。WBS主树状结构由项目编码、属性／分类码、记账码、可变码组成。分类码进一步细分为：工程包、土建子包、土方包、标段等。②以WBS为工具进行成本“四算”对比。在WBS管理细部的树型节点上进行管理，首先要在WBS节点上放置时间信息，同工程进度计划结合起来，然后把工程成本的四种计费拆分到工程WBS节点上．这样WBS节点上既有进度时间，又有工程费用．使工程计划和实际完成情况形成对比。具体的“四算”对比步骤过程为：一是依据预算定额或工程量清单编制中标合同预算；二是在合同价格基础上．经过内部工程造价部门的测算。在充分考虑内外部因素的基础上，形成工程承包预算，明确项目部内部控制价：三是项目部在此基础上参考公司下达的承包预算指标。再根据现场的实际情况进行策划后，制定具体的工作进度计划，明确施工组织方案，制定具体指导施工的人工工时和分包计划，计算出项目计划成本：四是项目部在计划成本的控制之下，按实际支出统计工程人工工时及分包的实际作业成本。经过这四步，形成公司预算成本与中标合同预算、项目预算成本与项目承包预算、项目计划成本和项目实际成本之间的四算对比．将预算管理、进度计划管理、财务成本管理等费用控制各个环节统一联系了起来．通过项目管理将所有项目单元(工作包)汇总合成一个工作整体，以达到综合控制进度计划和成本的目的。
3．发挥合力，深入控制，向价值创造型转变。成本管理不仅仅是建立一个相对完善的系统，还要让系统内职能部门和项目互动．系统外的供应商为项目很好地服务．使每一个部门从不同层面都发挥对成本的规划与控制作用。为强化这种规划和控制，向价值创造型转变，笔者认为可以采取以下措施：
(1)以“二八”理论为依据，制定控制策略。对于工程总承包公司来说，设计阶段对工程成本的影响大约占到80％，应将规划设计阶段作为成本控制的重点，包括实行设计方案招投标，优化设计：实行限额设计，有效控制造价：加强对图纸的会审与审查：深入运用价值工程。运用价值工程的优势是：采用合同措施，有效控制造价等。
(2)采取“四控”目标的工作方法。所谓“四控”目标，即控设计、控合同、控付款、控动态。控设计主要表现在概念设计阶段、方案设计阶段、初步设计阶段就对项目成本进行充分的评估和考虑．一方面通过精益设计、方案优化来有效控制工程造价，另一方面将目标成本作为修订成本计划的指导原则．以目标成本作为编制与调整成本流程的重要参考。在进行分包合同的签订审批时，判断合同价格是否合理，是否超过内部成本控制价，需要依据项目投标预算价进行最终综合确定。坚持没有预算不付款的原则，付款计划依照项目和公司两级审定的完成工作量，定期调整合同付款计划并与生产计划关联；每月生成月度项目现金流收付款和合同付款申请。预算和实际情况，如中标价、预算指导定价、项目计划成本、动态变更成本、动态分包控制成本等及时进行对比；实时、动态地反映项目预计最终成本情况，动态成本月度回顾、预测、预警等。
（四）学习与成长层面
学习与成长层面的战略目标是为了帮助实现内部流程层面中的目标，在人员的培训和招聘、制度和公司文化建设以及内部信息沟通方面所做的努力和采取的措施。
1.为了满足各团队所需实现的目标以达到客户的要求，公司需要满足业务的战略人力资源规划，进行战略性能力、培训，关键岗位人才获取、培养，人才激励与保留，提升员工幸福指数，塑造最佳雇主品牌等工作，使员工明白努力的方向和方式。
2.在制度和公司文化建设方面，坚持把贯彻以客户为中心的理念作为主线，将薪酬、福利、激励和约束制度文件规定以及公司文化传递给每名员工，通过制度的认真执行来保证战略得到落实。
3.内部信息沟通传递方面也是一项非常重要的工作。为了保证各项目及各职能部门在信息方面的及时共享与畅通，应依托IT信息系统建立关于项目生产动态的实时平台信息交换系统及供应商、客户及市场信息等资料库，包括：业主公司状况，以往开发过的项目情况、分包商的资料等。
